פסק-דין בתיק ע"מ 1023-04

1.       במהלך שנת המס שבערעור, שנת 2000 פורקה חברה אחת והוקמה אחרת תחתיה. המערער החזיק במניות שתי החברות והמשיב ראה בהתנהלות הנזכרת עסקה מלאכותית. במוקד החלטה זו ההכרעה בטענה זו.

ברקע המחלוקת

2.       חברת מסטר דר בע"מ (" החברה" או " החברה הישנה"), שעסקה בתחום שרותי הדפוס, הוקמה בשנת 1989 על ידי מר דורון זלינגר (" דורון" או " המערער") ומר יורם קדוש (" יורם"). בשנת 1997, בעקבות משבר כלכלי ביקש יורם לעזוב את החברה. מאותה העת ועד לפירוקה החזיק דורון ב-95% מהון מניותיה של החברה ויורם החזיק ב-5% הנותרים. לטענת המערער, הואיל ו"רואה החשבון אמר שאתה לא יכול לרשום מניות ב-100% אז מניות סמליות", כך בהתאם לדיני החברות שחלו באותה העת (עמ' 18 לפרטיכל, שורות 23-25).

בשנת 1996, מיד בתום שירותה הצבאי הצטרפה לחברה הגב' לימור כהן, אחייניתו של יורם, כעובדת שכירה (" לימור"). לדבריה "יורם ודורון קיבלו אותי, השקיעו בי בקורסים. התחלתי בצבא, הם הכשירו אותי מקצועית ... למדתי את המקצוע - גרפיקה ממוחשבת" (עמ' 33 לפרטיכל, שורות 3-6). "בהתחלה הייתי עובדת מן המניין ... אחר כך התחלתי להפיק חוברות, הפקת פוסטרים, את כל ענף הקולנוע ... הפכתי להיות הגרפיקאית הבכירה שם" (שם, שורות 9-11).

3.       ביום 29.11.2000 התאגדה חברת היי מסטר טק בע"מ (" החברה החדשה") העוסקת בתחום הדפוס. ממסמכי החברה החדשה עולה כי דורון ולימור מחזיקים בהון מניותיה בחלקים שווים (מסמכי ההתאגדות צורפו כנספח ג' לנימוקי הערעור). לגישת המשיב, את המניות הרשומות על שמה, מחזיקה לימור בנאמנות עבור דורון (פסקה 8 לנימוקי השומה).

4.       באסיפה כללית שהתקיימה ביום 25.12.2000 קיבלה החברה הישנה החלטה על פירוקה מרצון וחלוקת עודפי הרכוש של החברה. עוד הוחלט כי המערער ישמש כמפרק החברה וכי עודפי הרכוש של החברה שישארו לאחר כיסוי חובותיה יועברו לידיו (ראה העתקי המסמכים שצורפו כנספח ב' לנימוקי הערעור).  בטרם פירוקה, מכרה החברה הישנה את פריטי הרכוש הקבוע (ציוד מחשוב ודפוס, כלי רכב וציוד משרדי) לחברה החדשה. המכירה התבצעה בתמורה לשווי השוק של הרכוש, אשר בקביעתו נעזרה החברה בהערכת שמאי חיצונית שבוצעה ע"י הרמן מהנדסים בע"מ (נספח ד' לנימוקי הערעור).

5.       דו"ח החברה הישנה לשנת המס 2000 והדו"ח המתייחס לפירוקה מלמדים כי החברה חילקה לבעלי מניותיה כדיבידנד פירוק  את הרווחים הבלתי מחולקים בסך 2,320,423 ש"ח, שנצברו בחברה עד ליום 31.12.2000 (מע/2 ו-מע/3). כמו כן, נכון ליום 31.12.2000 הסתכמו משיכות הבעלים מהחברה בסך של 914,000 ש"ח (באור 3 לדו"ח החברה - מע/2). עוד אין חולק כי בדו"ח שהגיש למשיב לשנת המס 2000, דיווח המערער על הכנסה פטורה בסך 106,175 ש"ח בגין פיצויי פטורין שנתקבלו מהחברה הישנה.

6.       המשיב סבור כי אין הצדקה של ממש לסגירתה של החברה הישנה ולהקמתה של חברה חדשה תחתיה, מלבד הרצון להימנע מתשלום מס בגין משיכות הכספים מהחברה. במסגרת הצו שהוציא המשיב מכוח סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-1961 (" הפקודה"), קבע המשיב את הכנסת המערער כך שתשלום פיצויי הפיטורין יסווג כהכנסת עבודה וחלוקת דיבידנד הפירוק כמו גם משיכות הבעלים עד למועד הפירוק יסווגו כדיבידנד רגיל.

לחלופין, קבע המשיב כשומה חלופית כי יש למסות את החברה הישנה בגין העברת פעילותה לחברה החדשה כמכירת נכס הוני (ערעור החברה על השומה החלופית הוגש במסגרת עמ"ה 1186/04, לפיכך מכונה החברה הישנה בכתבי הטענות, בסיכומים ובעדויות " המערערת"). בהתאם להחלטת בית המשפט מיום 1.12.04 תידון תחילה (במסגרת החלטה זו) שומת המערער (עמ"ה 1023/04) ובהתאם להכרעה בעניינו תידון, ככל והצדדים יידרשו לכך בסופו של יום, שומת החברה.

טענות המשיב

7.       בפתח סיכומיו סקר המשיב בהרחבה את התפתחות המבחנים שבאמצעותם תוגדר עסקה כ"עסקה מלאכותית", ממנה רשאי פקיד השומה להתעלם. אשר לנטלי הראיה בסוגיה מעין זו, וחרף הטלת נטל הבאת הראיות על המשיב ציטט המשיב מעניין ארנון הראל כי:

"בנסיבות של פרוק חברה והקמת חברה חדשה בסמיכות זמנים, זהות בשם החברה, מענה, דרכי יצירת הקשר עימה, במקביל לזהות בבעלות באחזקות, בנכסי החברות, בקרבה גבוהה של תחומי העיסוק, חפיפה גבוהה בזהות כוח האדם, בספקים ולקוחות וכיו"ב - די בהוכחת אילו, כדי להוות נקודת מוצא לטענת המלאכותיות. דהיינו, די בקיומן של חלק מהזהויות האמורות, על פי נסיבות המקרה, כדי להעביר אל כתפי הנישום את נטל השכנוע כי אין המדובר במהלך שאחת ממטרותיו העיקריות הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה" (עמ"ה 1283/03 ארנון הראל נ' פקיד שומה כפר-סבא, מיסים כג/1 (פברואר 2009) 162).

המשיב ציין את סמיכות הזמנים בין הקמת החברה החדשה וההחלטה על פירוק החברה הישנה והדגיש כי ב"טופס פתיחת תיק לתאגיד במס הכנסה" עבור החברה החדשה כפי שהוגש למשיב נרשם בסעיף ה' שכותרתו המשך פעילות כי התבצעה "רכישת פעילות" והחברה שהוקמה ממשיכה את פעילותה של החברה הישנה (מע/1). החברה החדשה עוסקת באותו התחום בו עסקה החברה הישנה וכתובתה ככתובת החברה הישנה. ציוד החברה הישנה, המוניטין שצברה ופעילותה נמכרו לחברה החדשה וזו האחרונה אף קלטה את מרבית עובדי החברה הישנה (מש/10). המשיב הצביע על "חפיפה כמעט מוחלטת" כלשונו בין רשימת הלקוחות של החברות (מש/8 לעומת מש/9), וכן על "הדמיון הרב" העולה מהשוואת רשימות הספקים של שתי החברות (מש/11 לעומת מש/12).

8.       המשיב מודע לשוני שבין בעלי המניות בחברות השונות אך לשיטתו "ממסכת הראיות עולה בברור כי עסקינן ב'שוני' מכוון המצוי 'על הנייר בלבד' ואינו בא לידי ביטוי במציאות העסקית של החברה החדשה" (פסקה 22 לסיכומיו). לשיטת המשיב, מטעמים שונים, לא ייתכן כי לימוד היא בעלת מחצית מהון מניותיה של החברה החדשה וכי היא מחזיקה בה כשותפה מלאה לצד דורון:

המשיב עמד על הפער שבין השכלתו של דורון (הנדסאי מחשבים ובוגר לימודי עיצוב) ובין העדר השכלתה הפורמאלית של לימור באותה העת; בנוסף, הגיש המשיב את תרשומות שיחותיו עם דורון ולימור מהן עולה כי בשתי החברות חתם דורון על ההמחאות, קבע את שכר העובדים, העניק אשראי וניהל את המו"מ מול הלקוחות (מש/3 ומש/5) בעוד שבשתי החברות עסקה לימור "במישור הגרפי בלבד"; את טענותיו בעניין הבעלות בחברה החדשה מבסס המשיב גם על שיחת טלפון שקיים נציגו, מר שי בן-דוד, עם לימור במהלכה השיבה בחיוב לשאלתו האם היא מחזיקה את מניות החברה החדשה בנאמנות עבור דורון;

"נדבך נוסף המוביל למסקנה כי רישומה של לימור כהן כבעלת מחצית מהמניות בחברה החדשה הינה פיקציה, טמון בעניין שוויה של הפעילות העסקית שהועברה למסטר טק ממסטר דר" (פסקה 24 לסיכומי המשיב). מחוות הדעת הכלכלית שערך מומחה מטעם המשיב עולה כי שווי הפעילות ערב פירוקה הוערך בכ-1.95 עד 2.1 מיליון ש"ח. "חרף כל זאת, עד כמה שהדבר תמוה, זכתה לימור כהן להתמנות לבעלת מחצית מזכויות הבעלות בחברה החדשה ... ללא כל השקעת משאבים כספיים מצידה ... מבלי שהשקיעה ולו אגורה אחת מכיסה " (פסקה 26 לסכומי המשיב, ההדגשות במקור). בהקשר זה העיר המשיב כי בין  דורון, לימור והחברה החדשה אין כל חוזה כתוב.

9.       עוד טוען המשיב כי "אף אם שינויי הגברי בבעלות בחברה החדשה ... לא נעשה אך למראית עין ... הרי גם אז לא ניתן להתעלם מכך, שלפנינו העברת פעילות עסקית מחברה אחת לאחרת, ללא כל מטרה כלכלית או מסחרית, מלבד משיכת דיבידנד ו'פיצויי פיטורין' בשיעור מס מופחת" (פסקה 31 לסיכומי המשיב, ההדגשות כך במקור).

10.   המשיב סבור כי גם אם יש לראות בלימור שותפה בחברה, היה ניתן להשיג את צירופה באמצעות כניסתה לחברה הישנה ו"פירוק המערערת לא היה הכרחי ... אלא הונע משיקולים פיסקאליים". המשיב העיר כי מאחרי הקלעים מצויות דמויות מפתח נוספות, רואה החשבון ומר קדוש, שהיה באפשרותם לשפוך אור על התנהלות המערער, אך קולם לא נשמע ויש לזקוף זאת לחובת המערער.  

טענות המערער